2013年伊始，“碳交易”突然成為熱門詞匯。北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東以及深圳七省市碳交易試點(diǎn)工作陸續(xù)啟動，其中，上海、廣東、深圳等地的試點(diǎn)方案已然浮出水面，其他省份的實施方案也在抓緊制定當(dāng)中?？梢灶A(yù)測，“十二五”期間，碳排放交易必將成為我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的新趨勢。而作為國家經(jīng)濟(jì)社會健康、平穩(wěn)運(yùn)行的重要保障，審計在碳排放權(quán)交易中可以發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的功能，對于促進(jìn)我國“十二五”環(huán)境規(guī)劃目標(biāo)的順利實現(xiàn)具有重要意義。
發(fā)展碳交易權(quán)政府配置審計的重要性
碳交易，即碳排放權(quán)交易的簡稱，是一種以市場機(jī)制解決溫室氣體減排問題的新路徑。其基本原理在于交易的一方通過支付另一方對價，以獲得相應(yīng)的溫室氣體減排額來用于減緩溫室效應(yīng)，從而實現(xiàn)其減排目標(biāo)。由于碳排放權(quán)交易比較特殊，它不同于普通商品可以自主生產(chǎn)，必須是政府進(jìn)行總量調(diào)控后才會產(chǎn)生可交易的產(chǎn)品。因此，碳排放權(quán)交易市場的產(chǎn)品制造者是政府。碳交易權(quán)政府配置，即政府與企業(yè)之間的配置關(guān)系，通?？紤]的是政府的碳排放權(quán)配額指標(biāo)怎樣發(fā)放給企業(yè)的問題。
碳交易權(quán)政府配置是碳排放權(quán)交易的重點(diǎn)和前提，政府只有將碳排放權(quán)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移到企業(yè)身上，才可以使得二氧化碳排放權(quán)成為稀缺資源，市場才能夠成立。而且，分配的配額也可以成為政府對企業(yè)完成減排指標(biāo)情況的考核依據(jù)。但碳交易權(quán)的政府配置始終是一個難點(diǎn)問題，對于所涉企業(yè)及組織，政府配置更多是一個人為市場，如何配額很難做到完美。在實際應(yīng)用中，部分企業(yè)為了獲得更多的碳排放權(quán)，可能通過非正常渠道，對政府部門進(jìn)行直接“公關(guān)”，占有過多的排放指標(biāo)。碳排放權(quán)名義上是公共資源，實質(zhì)上卻成為政府部門的權(quán)力資源，這就使得排放權(quán)交易的規(guī)范建立在政府部門的廉政與否之上。如果政府部門公正分配，排放權(quán)交易就可以在公平的基礎(chǔ)上展開；如果在分配過程中存在以權(quán)謀私的現(xiàn)象，政府將失信于企業(yè)，排放權(quán)交易也就不可能順利進(jìn)行。因此，無論我們采取何種分配方式，碳排放權(quán)政府配置都需要一個公開、透明的環(huán)境，由公眾共同參與完成，而不只是由某一政府部門決定。因此，對于碳交易權(quán)政府配置這樣一種涉及面復(fù)雜、資源投入大、管理時期長的特殊經(jīng)濟(jì)活動，建立一套適合其需要的審計模式，及時監(jiān)督配置額度的管理和使用，以維護(hù)分配制度的有效執(zhí)行，促進(jìn)碳交易市場發(fā)揮效益是非常必要的。
碳交易權(quán)政府配置審計的理論依據(jù)
可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展模式是世界環(huán)境與發(fā)展委員會歷經(jīng)四年時間的研究和論證后于1987年正式提出的一種既能滿足當(dāng)代人的需要、又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展觀。很多機(jī)構(gòu)和學(xué)者從不同的角度對“可持續(xù)發(fā)展”進(jìn)行了論述，基本可以歸納為三個要點(diǎn)：一是需要，強(qiáng)調(diào)發(fā)展的最終目標(biāo)是為了滿足人類需要，即可持續(xù)發(fā)展并不是否定人類追求經(jīng)濟(jì)的快速增長，而是強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長；二是限制，強(qiáng)調(diào)人類的行為要受到自然環(huán)境的約束，可持續(xù)發(fā)展要求人類合理有效地利用水、土地、生物等資源，保護(hù)環(huán)境，降低對廢水、廢氣、廢渣的排放，合理處置各種生活垃圾；三是公平，強(qiáng)調(diào)不同國家、地區(qū)和利益集團(tuán)之間、當(dāng)代人與后代人之間、人類與其它生物種群之間的公平。所以，可持續(xù)發(fā)展理論要求人們必須徹底改變對自然界的傳統(tǒng)態(tài)度，建立起新的倫理道德觀和價值標(biāo)準(zhǔn)，把自然界看成是人類生命和價值的源泉，而不是任意盤剝和利用的對象。碳排放權(quán)交易機(jī)制即是在符合可持續(xù)發(fā)展理論基礎(chǔ)上提出來的一種經(jīng)濟(jì)與生態(tài)系統(tǒng)協(xié)調(diào)發(fā)展的市場交易機(jī)制，因此可持續(xù)發(fā)展理論對碳交易權(quán)政府配置審計的形成和發(fā)展也具有重要的理論意義。在氣候問題日益嚴(yán)重的今天，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展是碳交易權(quán)政府配置審計的出發(fā)點(diǎn)和最終歸宿，它決定了碳交易權(quán)政府配置審計的本質(zhì)目標(biāo)和具體目標(biāo)。可持續(xù)發(fā)展理論構(gòu)成了碳交易權(quán)政府配置審計的依據(jù)。碳交易權(quán)政府配置審計的各種活動都是為了可持續(xù)發(fā)展這個最終目標(biāo)而服務(wù)的。
產(chǎn)權(quán)保護(hù)論。從20世紀(jì)60年代至今，環(huán)境問題就與產(chǎn)權(quán)理論密切的聯(lián)系在一起。雖然目前理論界對于環(huán)境產(chǎn)權(quán)還有許多不同的觀點(diǎn)，但大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)可環(huán)境的經(jīng)濟(jì)問題其實就是產(chǎn)權(quán)問題，因為產(chǎn)權(quán)理論為用經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法去研究環(huán)境污染的外部不經(jīng)濟(jì)性問題提供了一條新的重要思路。因此，環(huán)境問題是產(chǎn)權(quán)理論研究的重要應(yīng)用領(lǐng)域，同時，產(chǎn)權(quán)理論還為分析解決環(huán)境污染問題的權(quán)利安排過程提供了理論基礎(chǔ)。事實上，適當(dāng)運(yùn)用產(chǎn)權(quán)途徑解決環(huán)境相關(guān)問題已成為世界各國不爭的態(tài)勢，排污權(quán)、碳匯權(quán)、林權(quán)等產(chǎn)權(quán)問題便是適應(yīng)這一態(tài)勢而提出的。然而，運(yùn)用產(chǎn)權(quán)理論解決環(huán)境問題的關(guān)鍵還在于環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的分割，因為環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)只有在分割后形成各個權(quán)利主體，環(huán)境產(chǎn)權(quán)市場才有形成的可能。在一國范圍內(nèi)，只有國家才能對環(huán)境資源所擁有的權(quán)利具有獨(dú)立性，所以我們可以認(rèn)為政府擁有環(huán)境資源的管理權(quán)，對于公共性資源擁有分割的權(quán)利，那么環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的交易就可以在代表環(huán)境主體的公共機(jī)構(gòu)（國家）與廠商之間進(jìn)行。但與其他資源產(chǎn)權(quán)所不同的是，環(huán)境產(chǎn)權(quán)還應(yīng)強(qiáng)調(diào)各個權(quán)利主體對環(huán)境資源的管理責(zé)任，由于社會對環(huán)境問題的日益關(guān)注，任何相關(guān)權(quán)利主體都不能推卸其對環(huán)境的管理義務(wù)。這里就開始涉及產(chǎn)權(quán)保護(hù)的理論。
環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的界定、配置和交易賦予了環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)不同主體對環(huán)境資源的不同權(quán)利，由于受利益驅(qū)動，不同主體會展開激勵競爭并導(dǎo)致利益矛盾。因此，為了有效保護(hù)各個環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)主體的利益，保障環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的合理界定、配置和交易，必須有相應(yīng)的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度，即通過一定的方法體系對環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的取得、使用、交易等進(jìn)行有效保護(hù)。其中最為重要的方法就是簽訂契約，通過契約的完備來實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)保護(hù)。但是由于信息不對稱的存在，契約制定通常是不完備的，這就需要通過某種機(jī)制來彌補(bǔ)契約不完備帶來的經(jīng)濟(jì)后果，審計便具有這種功能。從某種意義上說，審計對產(chǎn)權(quán)和產(chǎn)權(quán)保護(hù)的貢獻(xiàn)是與生俱來的，審計產(chǎn)生、發(fā)展和變更的根本使命是體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志。因此，我們可以認(rèn)為碳交易權(quán)政府配置審計的根本目的在于保護(hù)相關(guān)利益主體的產(chǎn)權(quán)，而不是其他。目前政府為保障碳交易市場的健康發(fā)展正在努力建立碳排放權(quán)初始配置的制度、碳排放權(quán)交易的制度和在限定內(nèi)的碳排放使用權(quán)和超限的碳排放使用權(quán)的獎懲制度。既然我們可以認(rèn)為政府成為了契約的制定者，那么為了防范相關(guān)契約的不完善，政府權(quán)力對公共產(chǎn)權(quán)的肆意破壞以及各個權(quán)利主體對政府權(quán)威性的挑戰(zhàn)等，獨(dú)立審計成為相關(guān)制度順利實施并防止各個權(quán)利主體不當(dāng)干預(yù)的重要保障。
碳交易權(quán)政府配置審計的構(gòu)建
碳交易權(quán)政府配置審計的概念。碳排放權(quán)交易機(jī)制是一種可以有效控制二氧化碳排放的新機(jī)制，具有很好的實用性和經(jīng)濟(jì)效率。為了進(jìn)一步促進(jìn)碳排放權(quán)交易機(jī)制在我國的應(yīng)用，相關(guān)的現(xiàn)實和理論研究都告訴我們開展碳交易權(quán)政府配置審計的迫切性。那么何謂碳交易權(quán)政府配置審計呢？我們可以這樣理解：在企業(yè)進(jìn)入二級市場進(jìn)行碳交易之前，國家監(jiān)管部門需要摸清企業(yè)的碳排放狀況（俗稱“碳足跡”），然后根據(jù)各個企業(yè)、行業(yè)的碳排放狀況并結(jié)合未來減排需求確定各個企業(yè)的碳排放配額。同時，每逢年末或周期考評時，對企業(yè)上報碳排放量的行為進(jìn)行獨(dú)立監(jiān)督和評價。
因此，碳交易權(quán)政府配置審計應(yīng)是由有關(guān)審計組織，依據(jù)國家政策、法律和有關(guān)規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計準(zhǔn)則，對政府部門的碳排放權(quán)分配、企業(yè)上報碳排放量行為、政府部門職責(zé)履行等活動進(jìn)行的特殊管理，目的是提高配額分配的公平、公正性以及政府部門或企業(yè)的碳排放權(quán)管理水平、績效和責(zé)任意識，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。
碳交易權(quán)政府配置審計的目標(biāo)。目標(biāo)是人們通過行為活動意欲達(dá)到的理想境地或狀態(tài)。從碳交易權(quán)產(chǎn)生和發(fā)展的動因來看，碳交易權(quán)政府配置審計的根本目標(biāo)是為了協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源的有限和生態(tài)環(huán)境的承受能力的關(guān)系，是為了協(xié)調(diào)企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與自然的關(guān)系，從而促進(jìn)環(huán)境管理，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。另外，碳交易權(quán)政府配置審計是為了適應(yīng)政府和企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任的需要而產(chǎn)生的。所以，碳交易權(quán)政府配置審計的一般目標(biāo)是監(jiān)督政府配置責(zé)任和企業(yè)減排責(zé)任的履行，并對履行的合法性、公允性和效益性進(jìn)行評價。因此我們不僅需要通過對碳交易權(quán)政府配置制度、政策進(jìn)行審查評估，對相關(guān)法規(guī)政策的建立和完善提出建議，同時也需要對排放量的管理和使用的科學(xué)性、合理性進(jìn)行審查評估，以保障碳交易市場的健康發(fā)展，減緩氣候變化，促進(jìn)人類可持續(xù)發(fā)展。
碳交易權(quán)政府配置審計的主體。環(huán)境審計的主體一般可以分為政府審計、內(nèi)部審計和社會審計三類。就目前來說，政府環(huán)境審計在我國整個環(huán)境審計領(lǐng)域中起著主導(dǎo)作用，在比例上也占環(huán)境審計的絕大部分。因此，有學(xué)者認(rèn)為，作為一種新型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，碳排放交易還處于需要政府部門的積極倡導(dǎo)和逐步試點(diǎn)推行階段，故其審計主體應(yīng)以政府審計為主。而且政府審計具有其他審計主體所沒有的權(quán)威性和強(qiáng)制性，可以會同環(huán)保等部門進(jìn)行聯(lián)合審計，更能顯著增強(qiáng)碳交易權(quán)政府配置審計的嚴(yán)肅性和執(zhí)行力度，更好地監(jiān)督企業(yè)并保證其碳排放責(zé)任的履行。然而將政府審計作為解決碳交易權(quán)政府配置審計問題的唯一手段未免有點(diǎn)舍本逐末。作為配置規(guī)則的制定者、配置業(yè)務(wù)的執(zhí)行者和配置結(jié)果的監(jiān)督者，政府以多重身份介入碳交易權(quán)政府配置事項，很難保證配置結(jié)果的公開、公平和公正。所以我們還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計和社會審計的參與度，尤其應(yīng)該加強(qiáng)注冊會計師的作用。注冊會計師具有高度的獨(dú)立性和專業(yè)性，在人員供給和專業(yè)水平方面都具備明顯的優(yōu)勢，能顯著提高審計的效率效果。而且其作為獨(dú)立的第三方還可以對由于信息不對稱因素造成的政府審計和企業(yè)內(nèi)部審計產(chǎn)生的道德風(fēng)險問題進(jìn)行二次審計，以達(dá)到產(chǎn)權(quán)保護(hù)的根本目的。
碳交易權(quán)政府配置審計的內(nèi)容。碳交易權(quán)政府配置審計的內(nèi)容是碳交易權(quán)政府配置審計對象的具體化，明確碳交易權(quán)政府配置審計的內(nèi)容對我國開展碳排放交易市場建設(shè)有重要意義。碳交易權(quán)政府配置審計從原則上講，應(yīng)采用同常規(guī)審計的各種審計方法、覆蓋各種審計類型。也就是說，碳交易權(quán)政府配置審計可以有財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計等三類。但產(chǎn)權(quán)配置的特殊性又要求碳交易權(quán)政府配置審計的內(nèi)容要符合當(dāng)前我國碳交易權(quán)政府配置的具體安排。所以，碳交易權(quán)政府配置審計的具體內(nèi)容應(yīng)包括：
一是合規(guī)性審計。與碳交易權(quán)政府配置相關(guān)的法律法規(guī)是明晰產(chǎn)權(quán)界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的重要制度，直接引導(dǎo)著各個權(quán)力主體的維權(quán)行為，也是審計主體進(jìn)行審計實務(wù)依據(jù)的重要準(zhǔn)則。所以，合規(guī)性審計主要審查政府及有關(guān)單位組織是否遵循相關(guān)法律、法規(guī)、程序或規(guī)則，具體而言就是審計碳交易權(quán)政府配置政策制定的程序性，碳交易權(quán)政府配置政策執(zhí)行的全面性、規(guī)范性、及時性以及碳交易權(quán)政府配置政策執(zhí)行結(jié)果的效果性。結(jié)合我國目前的實際情況，可將碳交易權(quán)政府配置中的合規(guī)性審計的主要內(nèi)容歸納為以下兩項：首先是對該碳排放權(quán)的政府配置政策制定的合理性進(jìn)行評價，看此分配政策是否兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)的原則，是否有利于促進(jìn)環(huán)境和生態(tài)的改善；其次是對企業(yè)的碳排放實際情況進(jìn)行審核與調(diào)查，確保企業(yè)真正落實碳排放相關(guān)政策。
二是碳排放量審計。眾所周知，我國的碳交易市場還處于很不穩(wěn)定的初級階段，在未來的很長一段時間內(nèi)，碳排放量將實行現(xiàn)貨交易，即企業(yè)依據(jù)企業(yè)過去若干年里的平均排放數(shù)據(jù)作為碳排放配額基準(zhǔn)數(shù)據(jù)，無償從政府取得排放配額。那么我們可以認(rèn)為在碳交易權(quán)政府配置的初級階段，各個參與主體的碳排放數(shù)據(jù)是配額分配的一個重要指標(biāo)，這樣也就要求每個參與主體按時匯報有關(guān)企業(yè)的碳排放情況。所以，在碳交易權(quán)政府配置階段，對碳排放量的有關(guān)鑒證活動也不可避免。這類審計主要針對被強(qiáng)制納入減排范圍的企業(yè)，集中于他們生產(chǎn)經(jīng)營中所使用的原始燃料，通過污染物的量化得到其溫室氣體的排放量，以成為政府配置碳排放額度的基礎(chǔ)。同時，企業(yè)還可以通過這一審計報告，發(fā)現(xiàn)其能耗大的設(shè)備與使用行為，從而找出潛在的節(jié)能減排措施?？梢?，碳排量審計的研究和使用價值都很高。
三是績效審計。碳交易權(quán)政府配置績效一般是指政府部門的相關(guān)初始配置政策運(yùn)用在氣候保護(hù)與治理上所取得的有形收益或無形收益，尤其是其對“可持續(xù)發(fā)展理念”所帶來的貢獻(xiàn)。筆者認(rèn)為這里的績效審計主要是評價政府制定的碳排放權(quán)配置政策的執(zhí)行效果，看此分配政策是否有助于促進(jìn)企業(yè)改善生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，達(dá)到預(yù)期的減排效果?？偟膩碚f，就是為了確保政府對碳交易權(quán)配置責(zé)任的有效履行，對政府相關(guān)部門的碳交易權(quán)管理活動及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行監(jiān)督和鑒證，并提出建議性的審計意見。
碳交易權(quán)政府配置審計的程序及方法。碳交易權(quán)政府配置審計程序是審計主體為達(dá)到審計目標(biāo)而實施的具體步驟。在傳統(tǒng)審計模式下，審計程序包括計劃準(zhǔn)備、實際執(zhí)行和終結(jié)報告等三個階段。從理論上來說，碳交易權(quán)政府配置審計程序依然可以按照上述三個步驟，只不過在審計過程中加入了有關(guān)碳排放量估測方面的特殊審計方法。首先，在審計前準(zhǔn)備階段，會以企業(yè)主要的大氣污染物質(zhì)或特征污染物為主線，確定審計內(nèi)容，從多層面查明企業(yè)節(jié)能減排措施的效率與效果。其次，在審計實際執(zhí)行的過程中，會充分利用諸如實地觀察、問卷調(diào)查、詢問函證等方法收集能源耗用以及碳排放方面的數(shù)據(jù)，并通過定性、定量等措施來核實數(shù)據(jù)的真實性并進(jìn)行相關(guān)分析；最后，在審計報告階段，由于碳排放權(quán)政府配置的特殊性，為了保證配額分配工作取得應(yīng)有的效果，跟蹤檢查成為碳交易權(quán)政府配置審計的后續(xù)程序，跟蹤檢查的目的是監(jiān)督檢查被審計單位對減排額度的落實情況。在實務(wù)中，歐盟采取五年分配一次碳排放額度，試點(diǎn)階段北京等省市也將分配兩年以上的額度。所以，碳交易權(quán)政府配置審計應(yīng)持續(xù)監(jiān)督碳交易權(quán)政府配置政策的連貫性，評價企業(yè)為減少碳排放量所采取的節(jié)能減排行為的持續(xù)性和有效性，充分體現(xiàn)碳交易權(quán)政府配置審計作為國家免疫系統(tǒng)的本質(zhì)要求。
（作者分別為：湖南大學(xué)工商管理學(xué)院碩士研究生，湖南大學(xué)工商管理學(xué)院教授、博導(dǎo)；本文受國家社科基金重點(diǎn)項目“基于產(chǎn)權(quán)配置與交易的環(huán)境審計問題研究”的資助）
責(zé)編/邊文鋒
