黨的二十屆三中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》（以下簡稱《決定》）對進(jìn)一步全面深化改革作出系統(tǒng)部署，其中，對深化財(cái)稅體制改革作出具體安排。這是構(gòu)建高水平社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制、健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系的重要舉措。
明確未來五年稅制改革的主要任務(wù)
《決定》集中闡釋稅制改革的內(nèi)容在第五部分“健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系”。此次將稅制改革置于“健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系”中，是要強(qiáng)調(diào)稅制在宏觀調(diào)控制度體系中的重要作用，從而更好地發(fā)揮稅制在宏觀調(diào)控和政府治理中的積極作用，更好地發(fā)揮社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的優(yōu)勢。稅收政策是宏觀政策的重要組成部分，增強(qiáng)宏觀政策取向一致性，需要推進(jìn)包括稅制改革在內(nèi)的重點(diǎn)領(lǐng)域改革，從而為宏觀政策取向一致性提供體制性支持。
《決定》對稅制改革目標(biāo)有總體要求，即“健全有利于高質(zhì)量發(fā)展、社會(huì)公平、市場統(tǒng)一的稅收制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)”。一個(gè)理想的稅制應(yīng)該在籌集財(cái)政收入、提高經(jīng)濟(jì)效率、促進(jìn)社會(huì)公平上實(shí)現(xiàn)平衡。高質(zhì)量發(fā)展是可持續(xù)發(fā)展，充分考慮經(jīng)濟(jì)效率提高的可持續(xù)性。市場統(tǒng)一是最大限度提高經(jīng)濟(jì)效率的途徑。就當(dāng)前而言，重點(diǎn)是構(gòu)建全國統(tǒng)一大市場。市場統(tǒng)一也是高水平社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的應(yīng)有之義。不合理的稅收制度規(guī)定可能導(dǎo)致市場的進(jìn)一步碎片化，而合理的稅制則有利于市場的統(tǒng)一。社會(huì)公平需要初次分配、再分配乃至第三次分配共同發(fā)揮作用，稅收制度可以在不同層次分配中直接或間接發(fā)揮作用，特別是個(gè)人所得稅制度和財(cái)產(chǎn)稅制度。
稅收最基本的功能是提供財(cái)政收入。時(shí)代在發(fā)展，經(jīng)濟(jì)社會(huì)在變遷，可以提供稅源的經(jīng)濟(jì)形態(tài)在發(fā)生變化。在農(nóng)業(yè)社會(huì)，農(nóng)業(yè)提供最重要的稅源，田賦就成為最重要的稅收收入形式。在工業(yè)社會(huì)，工業(yè)提供最重要的稅源，增值稅在不少國家是重要的稅收收入形式。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和新技術(shù)的運(yùn)用，新業(yè)態(tài)已經(jīng)成為潛在的重要稅源，現(xiàn)行稅制并不一定能夠適應(yīng)對新業(yè)態(tài)課稅的需要。因此，需要構(gòu)建與新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。這種變革取決于新業(yè)態(tài)的發(fā)展程度，新業(yè)態(tài)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的分量越重，與之相適應(yīng)的稅制構(gòu)建的迫切性就會(huì)越強(qiáng)。唯有如此，稅收籌集財(cái)政收入的功能才能得到充分實(shí)現(xiàn)。
從《決定》中相關(guān)表述看稅制改革新變化
《決定》提出“全面落實(shí)稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，完善對重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)支持機(jī)制”。黨的十八屆三中全會(huì)以來，稅收法定原則得到了有效落實(shí)，現(xiàn)行18個(gè)稅種已有13個(gè)完成立法，其他稅種的立法也在抓緊落實(shí)中，但這與高水平社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求相比還不夠。各個(gè)稅種均需要完成立法，而且立法不應(yīng)該是形式上的。稅收優(yōu)惠政策不夠規(guī)范，是稅收法定原則被扭曲的表現(xiàn)，需要作出相應(yīng)改革。稅收法定并不意味著不能實(shí)行稅收優(yōu)惠，重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的稅收支持仍然很有必要，關(guān)鍵是要進(jìn)一步完善和規(guī)范。
優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)包括直接稅和間接稅的結(jié)構(gòu)優(yōu)化，但不局限于此，各種具體稅制之間的優(yōu)化，重點(diǎn)是不同稅種所提供的收入之間的比例關(guān)系?！稕Q定》還提出“健全直接稅體系，完善綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，規(guī)范經(jīng)營所得、資本所得、財(cái)產(chǎn)所得稅收政策，實(shí)行勞動(dòng)性所得統(tǒng)一征稅”。所得稅和財(cái)產(chǎn)稅是直接稅體系的最主要內(nèi)容。2019年綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的建立取得了顯著成就，更好地發(fā)揮了個(gè)人所得稅促進(jìn)社會(huì)公平的作用，但哪些種類的所得需要綜合、勞動(dòng)性所得的公平稅負(fù)問題、各類所得之間的公平稅負(fù)問題等還需要進(jìn)一步破題，讓個(gè)人所得稅制得到進(jìn)一步完善。
《決定》提出“深化稅收征管改革”。黨的十八屆三中全會(huì)以來，稅收征管改革取得了顯著成就，特別是國地稅合并，大幅度降低了稅收征管成本和納稅人的遵從成本。同時(shí)，稅收征管仍有改進(jìn)空間。從總體上看，深化稅收征管改革就是要進(jìn)一步降低稅收征管成本，進(jìn)一步改善納稅服務(wù)，進(jìn)一步降低納稅人的遵從成本。稅務(wù)機(jī)構(gòu)的健全、征管流程的優(yōu)化、現(xiàn)代科技的應(yīng)用等，都是提高稅收征管效率的可選擇路徑。稅收征管是稅制的重要內(nèi)容。具體稅制的改革不能將征管排除在外，不考慮稅收征管的稅制改革最終可能因?yàn)檎鞴軉栴}而不能得到有效推行。
《決定》在中央和地方財(cái)政關(guān)系部分，也有地方稅源和地方稅收管理權(quán)限方面的涉及稅制改革的表述?！稕Q定》提出“推進(jìn)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鏈條，優(yōu)化共享稅分享比例”。消費(fèi)稅如何改革，需要充分考慮征收環(huán)節(jié)后移對稅收征管提出的新要求和下劃地方對不同地區(qū)收入可能帶來的沖擊?！稕Q定》要求“穩(wěn)步下劃地方”，就是考慮到消費(fèi)稅收入下劃可能帶來的挑戰(zhàn)?！稕Q定》還提出“研究把城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權(quán)地方在一定幅度內(nèi)確定具體適用稅率”。地方附加稅可進(jìn)一步提高征管效率，地方有一定的稅率選擇權(quán)，有助于地方自主財(cái)力的籌集。
稅收在各個(gè)領(lǐng)域的作用及對稅制完善的要求
《決定》除了第五部分“健全宏觀經(jīng)濟(jì)治理體系”集中闡述關(guān)于稅制改革方案之外，第三部分“健全推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展體制機(jī)制”、第七部分“完善高水平對外開放體制機(jī)制”、第十一部分“健全保障和改善民生制度體系”和第十二部分“深化生態(tài)文明體制改革”還分別提及稅制改革。財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。稅收收入是現(xiàn)代國家財(cái)政收入的主要形式，稅收因此在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中扮演重要角色?？梢哉f，各個(gè)領(lǐng)域的發(fā)展，稅收都可能發(fā)揮相應(yīng)的作用。
推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，需要健全促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)深度融合制度，這就對制造業(yè)發(fā)展提出了新的要求?！稕Q定》提出“建立保持制造業(yè)合理比重投入機(jī)制，合理降低制造業(yè)綜合成本和稅費(fèi)負(fù)擔(dān)”。制造業(yè)稅負(fù)是一個(gè)綜合問題，合理的稅負(fù)有助于推動(dòng)制造業(yè)升級發(fā)展，所有對制造業(yè)課征的稅種都需要綜合考慮。
完善高水平對外開放體制機(jī)制，需要深化外貿(mào)體制改革，這就對貿(mào)易政策與其他經(jīng)濟(jì)政策的協(xié)同提出了新要求?！稕Q定》提出“強(qiáng)化貿(mào)易政策和財(cái)稅、金融、產(chǎn)業(yè)政策協(xié)同，打造貿(mào)易強(qiáng)國制度支撐和政策支持體系，加快內(nèi)外貿(mào)一體化改革，積極應(yīng)對貿(mào)易數(shù)字化、綠色化趨勢。推進(jìn)通關(guān)、稅務(wù)、外匯等監(jiān)管創(chuàng)新，營造有利于新業(yè)態(tài)新模式發(fā)展的制度環(huán)境”?，F(xiàn)代國家實(shí)施不同類型的政策，高水平對外開放體制機(jī)制的完善，更是要求貿(mào)易政策與其他政策之間的協(xié)同，其中就包括財(cái)稅政策。
健全保障和改善民生制度體系，要求完善收入分配制度，其中就包括完善稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等再分配調(diào)節(jié)機(jī)制的內(nèi)容。稅收在收入分配中的作用得到了強(qiáng)調(diào)。健全保障和改善民生制度體系，還要求健全社會(huì)保障體系。住房制度是社會(huì)保障體系的一項(xiàng)重要內(nèi)容。《決定》提出“加快構(gòu)建房地產(chǎn)發(fā)展新模式”，這就要求“完善房地產(chǎn)稅收制度”。稅收制度對房地產(chǎn)發(fā)展有重要影響。為此，需要梳理現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度與構(gòu)建房地產(chǎn)發(fā)展新模式的要求之間的差距，讓房地產(chǎn)稅負(fù)更加合理，促進(jìn)房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展。此外，《決定》要求“提高基本生育和兒童醫(yī)療公共服務(wù)水平，加大個(gè)人所得稅抵扣力度”，這對綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的進(jìn)一步完善提出了新要求，專項(xiàng)附加扣除有必要相應(yīng)提高。
深化生態(tài)文明體制改革，需要健全生態(tài)環(huán)境治理體系?！稕Q定》提出的相關(guān)措施包括“落實(shí)水資源剛性約束制度，全面推行水資源費(fèi)改稅”。水資源費(fèi)改稅試點(diǎn)，更好發(fā)揮了資源稅的剛性約束作用，全面推行水資源費(fèi)改稅，既是資源稅改革的內(nèi)容，也會(huì)更好地發(fā)揮資源稅在生態(tài)環(huán)境治理體系中的作用。另外，深化生態(tài)文明體制改革，需要健全綠色低碳發(fā)展機(jī)制。內(nèi)容包括“實(shí)施支持綠色低碳發(fā)展的財(cái)稅、金融、投資、價(jià)格政策和標(biāo)準(zhǔn)體系，發(fā)展綠色低碳產(chǎn)業(yè)，健全綠色消費(fèi)激勵(lì)機(jī)制，促進(jìn)綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)。優(yōu)化政府綠色采購政策，完善綠色稅制”?，F(xiàn)行稅制已經(jīng)有了一定的綠色稅制的特征，但與綠色低碳發(fā)展機(jī)制所要求的綠色稅制還有較大差距。因此，需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段的要求，讓稅制更有利于綠色低碳產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。環(huán)保稅制需要進(jìn)一步優(yōu)化。值得注意的是，綠色稅制是一套稅制，而不僅限于某個(gè)稅種。消費(fèi)環(huán)節(jié)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅制綠化，都可以達(dá)到這個(gè)目標(biāo)。
總之，黨的二十屆三中全會(huì)凸顯了稅收在多個(gè)領(lǐng)域發(fā)揮作用，實(shí)際上是對稅制改革提出了更高的要求：一方面稅制改革需要適應(yīng)這些要求；另一方面其他領(lǐng)域的發(fā)展也要充分尊重稅收規(guī)律，讓稅收恰如其分發(fā)揮作用。
（作者系中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)政稅收研究中心主任、研究員）
